Comentarios a la Ley de Impuestos al Valor Agregado

Volver a publicar nuestros comentarios sobre la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es consecuencia obligada de la abrumadora receptividad que tuvo el Cuaderno Jurídico Nº 7 –año 1999- sobre este mismo tema. La reforma que se ha producido respecto de esta Ley nos impone reeditar los comentarios realizados, abarcando ahora las modificaciones de la Ley y extendiendo y profundizando las consideraciones formuladas sobre aquellos aspectos que se han mantenido con igual regulación. 

El Impuesto al Valor Agregado es uno de los tributos más importantes desde el punto de vista de la recaudación que genera. La regulación de este impuesto se ha reformado recientemente -septiembre de 2004- y de allí que este nuevo cuaderno del Despacho Badell, Grau & De Grazia dedique otra vez su análisis al régimen jurídico del IVA. 

Si bien la reforma de la Ley ha sido puntual -sólo 6 artículos-, ha habido importantes transformaciones y modificaciones sustantivas que han sido además consecuencia de la entrada en vigencia del actual Código Orgánico Tributario.     

Hemos incorporado esta vez útiles referencias jurisprudenciales en la materia, principalmente de las Salas Político Administrativa y Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, así como doctrina del Organismo encargado del control fiscal, reseñada mediante las consultas evacuadas al efecto por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).   

Dado que la reforma se ha referido a específicos aspectos, el lector encontrará que conservamos  el esquema adoptado en el estudio precedente.  Así, en el primer Capítulo se analizan los antecedentes, el concepto y las características fundamentales del IVA, y a tal efecto, se resaltan los antecedentes legislativos; su condición de impuesto indirecto sobre el consumo y su carácter no acumulativo, así como la reserva efectuada a favor del Poder Nacional en todo lo relativo al establecimiento, recaudación y supervisión del impuesto, que esta vez se inscribe constitucionalmente bajo la cláusula de competencias propias y exclusivas del Poder Nacional, y no de aquellas de apoderamiento residual, como sucedía bajo la vigencia de la Constitución de 1961. 

En el segundo Capítulo, se abarca el estudio al detalle de los hechos imponibles del IVA.  Se analizan allí, los diversos hechos susceptibles de generar obligación tributaria, sus aspectos temporales y espaciales, así como los casos límite de no sujeción contenidos en la Ley.  Mantenemos en este punto, el desarrollo de las operaciones asimiladas a ventas y a servicios; así como la determinación de los supuestos de importaciones no definitivas de bienes y servicios. 

El Capítulo Tercero está dedicado a los Sujetos Pasivos del IVA. En tal sentido, se aborda la distinción entre Contribuyentes y Responsables. En la primera categoría –Contribuyentes- incorporamos el examen de los Contribuyentes Formales que precedentemente estudiamos -por virtud de la Ley de 1999- como No Contribuyentes.  Al tratar el tema de los Responsables, se alude igualmente a la distinción entre Agentes de Retención y Percepción del impuesto, y se detallan los supuestos contenidos en la Ley del IVA y los regulados en el Código Orgánico Tributario. Destacamos en este aspecto la relevancia que ha tenido la designación por la Administración Tributaria de los Contribuyentes Especiales y Entes Públicos como Agentes de Retención, reseñando los fallos judiciales que determinaron –inicialmente- la suspensión de esa designación y –luego- que la misma haya surtido nuevamente sus efectos, con las consecuencias prácticas que ello lleva. Finalmente, se considera en este Capítulo una figura propia del IVA: los sujetos incididos, es decir, las personas que en una determinada operación están obligadas a soportar el impuesto, aún sin tener –en esa específica operación- la condición de contribuyente o responsable. 

En el Cuarto Capítulo se estudia el régimen general de dispensas del IVA, esto es, los casos en los cuales se otorgan exenciones y exoneraciones del impuesto. También se analiza en este Capítulo el régimen de recuperación de créditos fiscales establecido a favor de los exportadores, de aquellos proyectos que se encuentren en etapa preoperativa y de agentes diplomáticos, para evitar que estos sujetos sufran el impacto económico del IVA, así como también el régimen dispuesto por la Administración Tributaria para los Contribuyentes Especiales y Entes Públicos designados como agentes de retención, según Providencias dictadas al efecto.   

Mantenemos asimismo el análisis de los aspectos vinculados a la determinación del impuesto causado, en el Capítulo V. Allí se explica detalladamente el conjunto de actos u operaciones aritméticas que debe efectuar el contribuyente para establecer la existencia y cuantía del tributo en un período fiscal determinado. A estos fines, se desarrollan todos y cada uno de los elementos técnicos que se utilizan para calcular el impuesto mediante el “método de sustracción”, el cual, como tendremos oportunidad de desarrollar,  consiste en permitir al contribuyente, deducir, del monto total del IVA devengado (sumatoria del débito fiscal) en un determinado período fiscal, el IVA que dicho contribuyente hubiere soportado  (sumatoria del crédito fiscal) en el mismo período.  Se desarrollan en este mismo Capítulo los requisitos que deben cumplirse para que nazca el crédito fiscal a favor de un contribuyente, así como la forma y cuantía de su deducción. Y por último, se hace referencia a los supuestos en que procede la determinación oficiosa del impuesto por parte de la Administración Tributaria, así como los métodos –base cierta y base presunta- que pueden utilizarse para ello. 

El Capítulo VI se dedica a la exposición de los deberes de los sujetos pasivos del IVA. En especial, se exponen los principios y reglas inherentes a la declaración y pago del impuesto; la inscripción en el Registro de Contribuyentes; y la emisión de documentos y registros contables. 

En los dos Capítulos siguientes, se estudian las disposiciones transitorias y finales de la Ley, entre las cuales destaca la afectación específica de porcentajes del IVA al financiamiento del FIDES. El cuaderno culmina en su Capítulo IX, que como ya es reiterado en nuestras ediciones, contiene el texto concordado de la Ley.

Este análisis es, de nuevo, el producto del trabajo coordinado del equipo que labora en este Despacho de Abogados, que ha permitido producir este Cuaderno Jurídico referido al estudio actualizado del Impuesto del Valor Agregado.